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工作论文

中国税收筹划的产生与发展
来源:中国收入分配研究中心    编辑:佚名    时间:2012/11/22    点击数:

                      ——基于理论与人才培养的视角

李大明

  要:税收筹划最早产生于西方,与税务咨询相伴而生,是税务咨询的一项重要业务。税收筹划开始引入中国是在20世纪90年代初期。中国税收筹是在经济体制转型的过程中得以产生,并随着市场经济的不断完善而发展。目前最为关键、最为迫切的问题是理论的欠缺、目标的困惑、方法的局限和人才的不足。

关键词:税收筹划;市场经济;纳税人权利;人才培养

一、纳税人减轻税负方式的历史考察

税收从政府的角度来看是组织财政收入用以补偿提供公共商品成本的一种方式,而且经过历史的选择,证明是最好的一种方式。税收从纳税人的角度来看,是纳税人的一种支出,是享用公共商品的一种必要的价格支出。税收这种征纳方式具有强制性、无偿性、固定性的基本特征。从人类社会产生税收之时起,税收征纳矛盾也随之产生。税收制度的日趋完善与税收管理水平的不断提高,本身就是政府与纳税人之间的不断博弈的结果。力图减轻自身的税负是千百年来纳税人亘古不变的追求。从税收发展的历史进程来考察可以发现,纳税人为了减轻自身的税负,其采用的手段经历了由低级到高级、由非法到非违法进而到合法的四个演变发展阶段,即偷税、避税、节税、税收筹划等阶段。这一历史演化过程体现了人类社会税收法制的不断进步、纳税人的税收法制意识和现代经营观念的不断增强、不断提高的发展进程。考察和分析这一历史进程,对于认识什么是税收筹划以及税收筹的产生与发展是非常有意义的事情。

第一阶段,偷税。所谓偷税,按我国税收征管法的界定:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。

偷税是长期以来纳税人采用得最多、历史也最为悠久的一种减轻税负的手段。在税收法制不健全、纳税人税收意识不强和小生产方式的条件下,偷税是纳税人最为原始、最为低级、最为消极的一种减轻税负的方式。由于偷税是法律认定的违法或犯罪行为,不仅破坏了税收正常秩序和税法的严肃性,而且直接减少了国家税收收入,损害了国家利益,因此各国历朝政府对此均采取了严厉打击和惩治措施。我国税收征管法规定:纳税人偷税的由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

正是由于政府对偷税违法行为的严厉打击,所以偷税违法成本及风险都很高。在现代社会,偷税至少在公开场合已被公众所鄙弃,声名狼藉。随着纳税人法制观念的增强,逐渐放弃或减少使用偷税这种违法手段,寻求新的减轻税负的其他途径。

第二阶段,避税。所谓避税是指纳税人通过不违反税收法规的手段,利用税法的漏洞、特例和缺陷,规避或减轻纳税义务的行为。可以说避税较之偷税是一种历史的进步,它的出现首先是在跨国纳税人的跨国所得如何规避税收减轻税负的运用上的,后来也为纳税人国内所得规避税收所运用。避税是在纳税人的经营活动出现了大规模的跨地区、跨国家行为,国际贸易和国内经营关联程度越来越大的经济条件下,且各国税制差异及政策差别的普遍存在的税收条件下出现的。避税是非违法行为,由于它是纳税人利用税法漏洞或缺陷来减少或规避税收,其本身并未违反税收法律,政府不得认定其违法,也不能对此予以制裁。如我国税收征管法关于税收法律责任一章中,就没有规定有关避税的法律责任。但避税与政府的立法精神相悖,政府对避税是反感的,避税所带来的税收减少是政府非自愿的,避税所产生的经济效应是政府所不愿意看到的,因此各国政府都采取了各种反避税措施,通过不断完善税法来弥补漏洞。如我国企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税针对关联企业通过转让定价方式避税问题规定税务机关有权对不正常企业转让价格进行调整以确定应纳税所得额。

面对政府对避税的坚决反对态度和日益严密的反避税措施,如何找寻一种既不违法,又为政府所容忍或鼓励的减轻税负的方式,不与政府唱对台戏?纳税人通过研究税法和纳税实践发现,充分运用税收政策,尤其是运用税收鼓励政策减轻税负,按照税收政策导向去安排自己的生产经营投资理财活动,于已于国都是有利的,这是减轻税负的一条新路。于是减轻税负发展到第三个阶段。

第三阶段,节税。节税是纳税人在作出生产经营投资理财活动的决策之前,充分考虑税收因素,遵从税收规定,按照税收政策导向,从多种纳税方案中选择税负最轻方案的一种税收筹划活动。节税是税收筹划的早期形式,其目的是追求税负最轻。在其发展初期,也包含着避税手段,后来人们考虑到避税与政府税收政策导向的相悖性,逐步将避税从其中分离出去,一般不再将避税纳入节税范畴。节税既符合政府税收政策精神,又能达到减轻税负的目的,因而受到了政府和纳税人的认可,以至广泛推行,风靡全球。税收筹划早期发展就是以节税方式出现的,从现有可查询的文献资料来看,节税在西方国家应用得非常广泛。但随着现代经营观念和现代企业理论的发展,在节税实施过程中,人们发现,减轻税负与企业经营目标有时是有矛盾的:税负最轻的纳税方案,不一定能带来企业税后利润最大化,有时税负减轻了,税后利润也随之减少了,得不偿失。纳税人意识到这种单纯追求税负最轻的节税筹划还不是最隹的选择。

第四阶段,税后利润最大化的税收筹划。减轻税负方式由单纯追求税负最轻向追求税后利润最大化为目标的税收筹划发展。这种税收筹划是在早期现代企业目标理论的影响下出现的,它摒弃了以减轻税负为唯一目标的观点,主张在纳税人在进行生产经营投资理财决策时,应把税收因素加以充分考虑,设计多种纳税方案;判断纳税方案的优劣,选择或放弃某一纳税方案,不是以税负最轻为唯一依据,而是税后利润的大小为唯一依据。能够获得税后利润最大的纳税方案就是最好的纳税方案,而不在于实际缴纳税额的多少。这与早期现代企业理论所提出的企业目标——利润最大化,是完全一致的。这种以税后利润最大化为目标的税收筹划是对以税负最轻为目标的节税的一种完善与发展,已为大家所认可,目前国内税收筹划的多数著述对税收筹划的目标的提法大都如此。然而随着现代企业理论的发展,用科学发展观来审视税收筹划的这一目标目标,仍有继续探索的必要。

虽然税收筹划与偷税、避税、节税都是纳税人减轻税收负担的行为,但是却体现了纳税人的税收法制意识和现代经营观念不断进步、不断发展的历史进程。显然税收筹划与偷税、避税、节税有着不同的特征。

二、国外税收筹划产生与发展情况

税收筹划最早产生于西方,与税务咨询相伴而生,是税务咨询的一项重要业务。19世纪中叶,意大利就出现了税务专家,为纳税人提供税务咨询,这其中也包括为纳税人进行税收筹划。1959年在法国巴黎,由5个欧洲国家的从事税务咨询的专业团体发起,成立了欧洲税务联合会,使税务顾问和从事税务咨询及税收筹划的团体和人员有了自己的行业组织。欧洲税务联合会的成立标志着税收筹划得到了这些国家政府的认可,也表明税收筹划在欧洲走上了健康发展道路。

关于税收筹划的法律依据,英国和美国的两个判例有重大影响,这两个判例被认为是对纳税人税收筹划权利认可的法律依据。一个是发生在1935年英国的“国内税务专员与威斯特公爵诉讼案”,上议员汤姆林勋爵在这一案中提出了著明的司法声明:“任何人都有权根据恰当的法律来安排他的事务,使缴纳的税收比没有这样安排的要少,如果他成功地这样安排,使缴纳的税收减少了,那尽管国内税务局专员或其他纳税人可能不欣赏他的精心筹划,他是不能被强迫缴纳税收的。”从此英国及许多受英国影响的国家的税务案例,都有参照了这一判例的精神来处理纳税人税收筹划。另一个判例发生在1947年的美国,法官汉德在一个税务案件中有一段精彩的论述:“法院一直认为,人们安排自己的活动以达到低税负的目的,是无可指责的,每个人都可以这样做,不论他是富人,还是穷人。而且他这样做是完全正当的,因为他无须超过法律的承担国家税收。税收是强制课征,而不是自愿捐献,以道德的名义要求税收,纯粹是侈谈。”美国南加州大学WB梅格斯博士在与别人合著的《会计学》中写到:“美国联邦所得税变得如此复杂,这使为企业提供详尽的税收筹划成为了一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都有聘用专业的税务专家,研究企业主要经营决策上的税收影响,为合法地少纳税制定计划。”[1]

50多年来,随着西方各国税法的不断完善和日益复杂,税收筹划得到了政府和纳税人的普遍认可。与此同时,税收筹划也成为一个新的重要研究领域。有资料表明[2]:尽管“税收筹划”这个术语较早的时候已经出现,但可以认为税收筹划和对税收筹划的研究是从20世纪50年代末才真正开始的。德国伐克主编的《德国与国际税收百科全书》的“税收筹划”条目中所引用的最早文献是H·肖肯霍夫写的《企业税收筹划》,它刊载在1959年出版的《工业企业计划》文集里。在20世纪50年代里,税收筹划开始从企业计划里独立出来,引起了人们的重视,并因此带动了对包括个人税收筹划在内的税收筹划的全面研究,开辟出了一个新的研究领域------税收筹划学。

从理论上来看,税收筹划学的研究是一个跨学科的交*研究,它已不只是一个简单的税收问题,其研究触角、理论、内容、方法等都已广泛且深入地涉及了经济、法律、会计、金融等领域。从实践来看,一些税务代理业较为发达的国家,税务代理的业务范围都包含了为纳税人提供税收筹划的服务。税收筹划已成为企业经营中要考虑的一项重要内容,尤其是一些跨国公司更加重视税收筹划的作用,他们光明正大地聘用税务专家为其进行税收筹划,为企业带来实在的税收利益。如,以生产日用品而驰名的尤丽华公司,其两家姊姝公司,一家设在美国,一家设在荷兰,其子公司遍及世界各地,在我国上海有3家子公司,分别生产力士香皂、系列化妆品和快速食品。面对各国不同的复杂税制,母公司聘用了45名税务高级专家进行税收筹划。每年仅节税一项,就给公司增加了数百万美元收入,增强了在国际市场上的竞争力。[3]

三、中国税收筹划的产生

(一)中国税收筹划产生的条件

税收筹划开始引入中国是在20世纪90年代初期。可以认为中国税收筹是在经济体制转型的过程中得以产生,并随着市场经济的不断完善而发展。中国税收筹划的产生和发展具备以下条件:

1.企业成为独立的商品生产者,有自身的经济利益。

在计划经济条件下,对企业而言,国家直接经营企业,实行“统收统支”的财政体制,企业没有自身的独立利益,实现的利润无论是采取利润上交还是缴纳税收的方式,于企业都是无所谓的,加之税收征管中的“保姆式”管理,因而企业税负的轻重、纳税的多少也与企业没有直接的利害关系。对个人来说,基本上不是法定的纳税人,也勿需纳税,税收与个人也没有直接相关性。因此在计划经济体制下,整个社会也就没有必要进行税收筹划。

在市场经济条件下则不然。政府与企业的关系不再是统收统支的“父子关系”,政府与企业都是市场的主体。政府在发挥市场配置资源基础作用的同时,运用税收对市场经济运行进行必要的调节,通过税收制度和税收政策,来引导企业的生产经营投资理财活动,政府与企业的关系主要是通过税收分配来实现的。同时在市场经济条件下,企业是商业组织的基本单位,它通过融合生产要素、承担风险以及有计划、有系统、有组织的经营来达到创造利润的目的。企业成为独立的市场主体,有着自身独立的经济利益,追求利润最大化或财富最大化是企业经营的重要动力与目标。税收已是企业生产经营过程中的重要参数,税收无论怎样公平、合理,都是企业直接经济利益的损失,因而纳税的多少直接关系到企业的经济利益。企业对税收的关注程度较之计划经济体制下要强烈得多、计较得多。依法纳税又不超税法纳税,实现法定最低税收的缴纳成为企业追求的目标之一,因此税收筹划运应而生。税收筹划成为企业减轻税负、实现利润最大化目标的理想选择。

2.税制复杂且政策性、差别性条款规定较多。

在简单税制下,税收的主要功能是组织财政收入,并不主要承担对经济的调控作用,因此税收差别政策不多,所有的经济组织和个人的税收待遇基本相同,税种少且以商品劳务税为主,税收制度及其税负的弹性很小,税收筹划无施行的空间,既无税收筹划的可能也无税收筹划的必要。

在复税制下,税收成为政府宏观经济调控的重要手段,税种多且规定繁杂,为体现政府社会政策目标和经济政策目标的税收政策越来越多,税收制度尤其是所得税的弹性及税负弹性都非常大,税收通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择,使企业适应税收的变化,形成对所有的经济主体总体上一视同仁的激励与制约机制。中国现行的税收制度与政策为税收筹划的运作提供了广阔的空间 。

同时,其他经济选择性条款而带来的税收差别待遇的存在,也为税收筹划的产生创造了条件。国家在调节经济、协调社会发展方面制定了一系列除税收制度选择性条款外,还制定了一些非税制的经济选择性条款,这些条款本身的初衷并不一定都有缘于税收的考虑,而是为建立和完善社会主义市场经济体制和加快改革开放创造条件,但是这些条款的运用后果客观上也带来了不同的税收待遇。例如,固定资产折旧方法的选择性条款。

3.税收法制趋于健全和完善。

综观世界各国,凡是税收筹划发展得比较好的国家都是法制健全和法制透明的国家。健全的税收法制是税收筹划产生的重要条件。在税收法制环境不良的条件下,纳税人为了减轻税负或获得税收利益,完全可以通过税收舞弊(包括自行舞弊和与税务官员共同舞弊)来进行,不需要通过税收筹划这种方式。所以在中国过去的一段时间里,尤其是税收法制建设初期,税收正常秩序尚未建立起来的情况下,税收舞弊曾非常严重,没有具备产生税收筹划的条件。

在当今中国社会税收法制逐步趋于健全和完善的条件下,依法治税已成为税收管理的基本原则,税收舞弊以及各种税收违法行为受到严厉打击,政府及其税务机关税收行为日益规范化,纳税人的纳税意识和纳税观念得以提高,纳税人要想获得合法的税收利益,只有通过税收筹划才能实现,税收筹划成为纳税主体获得合法税收利益的唯一有效途径。

4.纳税人权利得以承认并受法律保护。

过去我国对纳税人的义务强调得比较多,而对纳税人的权利讲得比较少,纳税人权利没有从法律上得到肯定和保障,把纳税人一切减轻税负的行为把认定为是非正常的逃避税行为,予以打击或反对。在这种条件下不可能产生税收筹划。

从现代法学理论来看,税收作为一种国家取得财政收入和调节市场经济的重要工具和手段,已不仅仅是一种经济行为,从本质上讲,它是一种法律行为。 根据税收法定原则,法定最低限额的纳税权是纳税人所拥有的诸种权利中的一项重要内容。纳税人根据国家税收法律、法规和规章的具体内容,通过对其生产、经营、投资、理财活动的事先安排和多种纳税方案进行优化选择,可以帮助其实现财富最大化目标,并获得正当的税收利益。由于这种税收筹划的行为是根据现行法律、法规的规定进行的一种理性选择行为,因而是一种完全非违法的行为,应该受到法律的保护。因此只有当纳税人的权利得以确认和保障的条件下税收筹划才能产生并得到承认和支持。

(二)中国税收筹划的产生简况

中国税收筹划是随着上述条件的出现与完善而产生和发展的,当然,从根本上来说是中国社会主义市场经济体制的提出与建立及其税收制度改革的发生所决定的。

中国于1994 年进行了具有里程碑意义的税制改革,根据税收征管法有关税务代理的法律规定,同时颁布了《税务代理试行办法》,税务代理业开始产生。早期的税务代理业务并不包括税收筹划业务。在1996年颁布的《注册税务师资格制度暂行规定》中,正式开始把税收筹划列为税务顾问的一项业务。

国内关于税收筹划的研究最早是在上个世纪90年代初期,主要是介绍西方的理论与实际经验。最早比较系统地介绍西方税收筹划的是唐腾翔和唐向两位于1994年合著出版的《税收筹划》一书。随后一些学者也纷纷撰文研究税收筹划。但是囿于对税收筹划的认识不足,或是因为中国正立足于加强税收法制建设,强化国民纳税意识的培养,当时政府及税务当局并不支持在中国开展税收筹划的研究和实践,甚至对研究税收筹划的学者们进行了批评。随着研究的深入,改革实践的发展,税收筹划逐步为大家所认可和接受。当今官方媒体大篇幅刊登这方面的研究文章和实际案例已是常见的了,公开出版的著作也多如牛毛。会计师事务所和税务师事务所都提供这种服务,并有不少成功的案例,受到了纳税人的亲睐。目前最为关键、最为迫切的问题是理论的欠缺、目标的困惑、方法的局限和人才的不足。这一现象开始引起理论界的关注,近几年不少学者已涉足研究税收筹划,社会上也举办过一些层次较高的税收筹划研讨会。由于对税收筹划的认识毕竟有一个过程,加之税收筹划所要求具备的条件也有一个成熟、完善的过程,应该说目前中国的税收筹划无论是理论还是实践都还处于初期发展阶段。

四、理论研究的发展

随着税收筹划的研究深入和实践的发展,中国理论界目前对税收筹划的理性思考更多起来。理论研究的重点在于税收筹划概念、内涵以及的目标定位问题。

(一)   税收筹划概念及其内涵的理解分歧

“税收筹划”一词来源于英文的“Tax planning”。“Tax planning”可以译为中文的“税收计划”或“税收筹划”。如果所阐述的具体内容是税务机关对税收方案(或目标)进行预测、设计和安排,则可译为“税收计划”;如果所阐述的内容是纳税人对纳税方案(或目标)进行比较和选择,则可译为“税收筹划”或“纳税筹划”。可以认为目前已约定俗成将税收筹划界定为是专门研究纳税人的税收筹划的一种种概念。本文所述税收筹划是特指后一种情形。在中国现阶段,企业是纳税人的主体,税收筹划更多的是企业的需要,今后随着个人收水平的提高以及个所得税制的完善,个人也会有这种需求。

究竟什么是税收筹划(tax planning),人们有不同的看法,综观各种著述,具有代表性的观点主要有以下几种:

(1) 税收筹划是纳税人通过财务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而享得最大的税收利益。(印度税务专家N·G·雅萨斯威《个人投资和税收筹划》英文版第49页)

(2) “税收筹划是通过纳税人营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。(荷兰国际财政文献局《国际税收词汇》英文版第46页)

(3) “人们合理又合法地安排自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称为税收筹划。” “ 在纳税义务发生前,有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排,以达到尽量地少缴所得税,这个过程就是税收筹划。(美国W·B·梅格斯和R·F·梅格斯《会计学》英文版第711页)

(4) “税收筹划指的是在法律规定许可的范围内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,尽可能地取得节税tax  savings)的税收利益。(唐腾翔、唐向《税收筹划》19949月版第14页)

    细细分析可以着出,人们对税收筹划概念的理解还存在着不同的认识。我认为以上几种关于税收筹划的表述都从不同的角度揭示了税收筹划的本质特征,即合法性、筹划性、目的性。但单个地分析,各有其侧重之点,但都不够全面。有的没有说明税收筹划是在生产经营投资理财决策之前,还是之后进行;有的没有说明税收筹划所依据的是什么,是遵从税法,还是超越税法;有的没有说明税收筹划的究竟是以减轻税负为最终目的,还是追求税后利润最大化,或是企业价值最大化。分歧归纳起来主要有以下几点:

第一,对税收筹划的依据理解不同。税收筹划的依据是遵从税法,还是超越税法,是必须符合税收政策导,还是只要不违法就可行;

    第二,对税收筹划的时点把握不同。税收筹划是只能在纳税义务发生前进行,还是可以在纳税义务发生前、中、后都能进行;

    第三,对税收筹划的目标定位不同。税收筹划一目标是追求税负最轻,还是追求税后利润最大化,或是其他目标。

迄今为止,人们对税收筹划概念的认识和表述仍未有统一的意见。但是,税收筹划的概念如何界定,不只是一个文字性的表述问题,它关系到对税收筹划的内容、范围、目标、方法以及方案的设计与选择等一系列重大问题的认识,更关系到税收筹划的发展方向。

我个人认为,一般而言,税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下,按照税收政策法规的导向,事前选择税收利益最大化纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种财务筹划行为。这种表述强调了税收筹划的前提条件是必须符合国家法律及税收法规,是在法律法规的许可范围内进行的,是纳税人在遵守国家法律及税收法规的前提下,在多种纳税方案中,作出选择税收利益最大方案的决策,具有合法性;税收筹划的方向必须符合税收政策法规的导向,纳税人按照税法提供的各个条款规定,对自身生产经营行为进行选择和调整,其结果在客观上达成了国家税法所期望的目标,符合税法的立法意图;税收筹划具有事前筹划性,必须是在生产经营和投资理财决策活动之前,即纳税义务发生前进行,税收筹划的目的是要获得税收利益。

(二)税收筹划目标定位的分歧

早期现代企业理论认为追求利润最大化是企业的合理目标。作为一种经济分析的假设,利润最大化有其合理性,因为在市场经济条件下作为企业必须获取一定的利润以满足自身的生存与发展需要。但是现实中,利润是以会计年度核算的,那么利润最大化究竟是指当年利润最大化还是长期利润最大化,在企业经理人看来,显然是指当年或任期内利润最大化。如果企业目标定位于利润最大化,往往容易导致企业经营者追求短期利润,造成行为短期化,不利于企业长期稳定发展。现实情况表明,以利润最大化为企业目标的企业往往是“短寿”企业。在企业经营生涯中,有“长寿”企业与“短寿”企业之分。前者是指那些经营充满活力、拥有无穷价值源泉的企业。这类企业目标定位不是利润最大化,虽然短期利润不是最大的,但持续发展的势头却十分强劲;后者是指那些虽然曾经名噪一时,并以暴利和超常扩张制造神话的“名星”企业,他们的经营生涯也如名星的艺术生涯一样短暂,曇花一现。我国近几年来出现的“巨人”现象,就是最好的证明。巨人集团经营计算机打字机和生物工程,并且有过丰厚的利润和骄人的业绩,但在短短几年就从经营的顶峰迅速崩溃,其最大症结就在于企业迅速发展中的目标定位有误,失去了可持续发展的基础,即没有用科学发展观制定企业发展战略。在充满竞争与日益多元发展的社会中,企业作为“社会人”,利润最大化这一目标已难以满足各个相关利益者的要求,也难以满足企业可持续发展的战略要求,目前企业利润最大化的目标理论已受到质疑。

按照科学发展观的要求,当今企业价值最大化目标理论运应而生。所谓企业价值最大化是指企业经理人在受资源、技术和社会的约束条件下谋求企业价值的最大化。价值最大化目标是针对利润最大化目标的缺陷而提出来的,是对利润最大化目标的修正与完善。其一,作为价值评估基础的现金流量的确定,仍然是基于企业当期的盈利,即对企业当期利润进行调整后予以确认;其二,价值最大化是从企业的整体角度考虑企业的利益取向,使之更好地满足企业各利益相关者的利益;其三,现金流量价值的评价标准,不仅仅是看企业目前的获利能力,更看重的是企业未来的和潜在的获利能力。因此从科学发展观来看,企业价值最大化目标更符合现代企业发展要求,更强调企业的持续发展能力,是对早期现代企业目标的一种扬弃。

企业税收筹划是现代企业理财活动的重要内容,其目标定位应服从于与企业目标,与企业目标一致;并且随着企业目标的调整而调整。

在企业目标定位于利润最大化的条件下,税收筹划的目标必然是追求税后利润最大化;如前所述追求利润最大化相于对追求税负最轻的节税方式而言,已是一种历史的进步,但是如果按照这一目标来进行税收筹划,依然导致企业目光短浅,只会以当年利润或经理人任期的利润多少来选择纳税方案,而不是从企业整体利益和长远发展的角度来决择纳税方案。在税收筹划实践中我们经常可以看到,某一纳税方案,能够减轻税负,或能带来当年利润最大化,但从企业长期发展来看,是不利的。由于企业没有一个科学发展观,却往往会选择这一方案,显然这不是税收筹划应达到的目的,也决不是企业愿意看到的结果。将税收筹划的目标定位于企业价值最大化,是科学发展观在税收筹划中的具体体现。根据这一思路,企业在进行一切生产经营投资理财决策时,加入税收政策或税收法规因素,以企业价值最大化为目标,选择或放弃某一方案的行为和过程,就是税收筹划活动。并不是只有选择税负最轻或税后利润最大化的纳税方案的活动才称之为税收筹划。

综上所述,以税后利润最大化为目标的税收筹划与和以企业价值最大化为目标的税收筹划都是在遵从税法前提下纳税人对生产、经营、投资、理财活动的纳税方案的一种安排,主要区别在于企业目标定位不同。理想的税收筹划是节税、税后利润最大化和价值最大化三者的统一。在现实中三者的统一往往是很困难的,当三者发生矛盾时,应以企业价值最大化为决策依据。这种由单纯追求节税和税后利益最大化目标,向追求企业价值最大化目标的转变,反映了纳税人现代理财观念不断增强的发展过程,也是科学发展观对税收筹划健康发展的要求。从这个角度来说,以节税和税后利润最大化为目标的税收筹划是税收筹划发展的低级阶段,以企业价值最大化为目标的税收筹划才是税收筹划发展的高级阶段。在我国税收筹划发展过程中,我们应大力倡导以科学发展观指导下的税收筹划活动,使之朝着高级税收筹划方向前进,而不只是停留在单纯节税和追求利润最大化的初级税收筹划阶段。

 五、高校培养税收筹划人才的探索

 面对理论的发展与实践的要求,高等学校也开始了税收筹划专业人才培养的探索。高校培养税收筹划专业人才无论是从满足市场需求还是从财政学专业发展来着都是非常有必要的。

 从传统财政学专业改造与学科创新的要求来看,高校培养税收筹划专业人才也是非常值得探寻的一件事情。财政学科是一个传统优势学科,财政学专业也曾是十分热门的专业,有过辉煌的历史。过去他的主要社会功能是两个,一是研究成果为各级政府的财政税收决策提供理论和政策依据,二是为财政税务部门培养和输送专门管理人才。简言之,财政学专业作为传统老专业,其人才培养方向主要是面向政府及公共部门。几十年来,高校财政学专业为国家培养了一大批优秀的财政科学研究者和财政税务管理人才,为社会作出了重大贡献。

然而,随着社会主义市场经济及财政税收体制改革的不断发展,尤其是政府机构改革及公务员考试制度的实施,财政学专业人才培养的方向问题面临着严峻的挑战,传统培养方向面向政府的局限性严重制约了财政学专业的发展。如何适应市场经济需要培养社会急需人才问题,显得越来越突出,成为全国高校同类专业面临的具有共性的问题。同时,人才培养问题也是学科建设和学科创新的重要性内容,如何在学科建设与学科创新中实现人才培养目标的调整和创新,使老专业焕发新的生命,而不是简单的改变专业名称,换汤不换药的设置专业方向。高校必须打破传统观念,开辟财政学专业为市场经济服务、为企业发展服务的新领域,走专业改造与学科创新之路,谋求学科发展的新的增长点。

中南财经政法大学对财政学专业培养方向进行调整,适应市场经济发展进行专业改造,实行“公私兼顾”的人才培养模式,在保留原有的面向政府这一方向的基础上,增设财政学(税收筹划)新的方向,更新后的财政学专业形成两个方向:一是为政府培养财政税务公务员,二是为社会及企业培养税收筹划专门人才。通过专业改造把财政学专业改造成既能满足政府财税管理需要、也能满足企业理财需求的全新专业。 2003年在财政学专业招收第一届税收筹划方向本科生,并在研究生开设了税收筹划研究课程或专题。在此基础上,于2006年在本科恢复了税务专业,2008开设注册税务师方向,在培养方案中强化并增加了税收筹划相关教学内容。税收筹划课程得到了学生的普遍欢迎,增强了毕业生在就业能力,使学生在就业市场上多了一份选择,不少同学到了几大会计事务所和大中型企业从事税务咨询和税收筹划工作。目前该校教师在税收筹划领域也取得丰硕的研究成果,出版了一系列专著、教材,发表了许多研究论文,并形成了税收筹划的一支优秀教学与研究队伍。

湖北经济学院从2004年也连续招收了三届税收筹划方向的本科生。目前不少高校在财政学专业、税务专业、财务会计专业本科和研究生中都开设了税收筹划课程,纷纷开始注重税收筹划专业人才的培养或专业知识的教育。税收筹划专业人才的培养值得进一步探索。

参考文献:

[1]唐腾翔、唐向.税收筹划[M].北京:中国财经出版社,1994

[2]方卫平.税收筹划[M].上海:上海财经大学出版社,2001

[3]张中秀、汪昊.税务律师[M],北京:企业管理出版社,2004

(作者单位:中南财经政法大学财税学院)



[1] 唐腾翔、唐向:《税收筹划》,中国财经出版社,1994

[2] 方卫平:《税收筹划》,上海财经大学出版社,2001

[3] 张中秀、汪昊:《税务律师》,企业管理出版社,2004

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