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工作论文

转让定价风险的控制与防范
来源:中国收入分配研究中心    编辑:佚名    时间:2012/11/22    点击数:

——基于国税发[2009]2号文之“转让定价调查及调整”

范信葵  李农

      要:200918,税务总局正式发布《特别纳税调整实施办法[试行]》(国税发〔20092),以下简称《办法》),其中第五章“转让定价调查及调整”对转让定价的调查与调整进行了全面规定。该办法从实体法的角度,对关联交易的税收处理以及其他反避税措施作出规定,是反避税的全面立法,这使得纳税人的避税风险陡增。本文立足于对“转让定价调查与调整”的解读,对跨国企业的转让定价筹划手段所面临的风险及控制手段作具体分析。

关键词:转让定价;特别纳税调整;税收筹划风险

一、转让定价与转让定价税制

1、转让定价

转让定价是企业之间利用关联交易进行避税的一种最主要、最常见的手法。转让定价是随着社会化大生产的发展,公司组织形式和结构发生变化而产生的一种内部管理手段。转让定价总是与跨国公司经营活动结伴而行,是经济全球化的产物。具体而言,转让定价是公司为实现利益最大化,在集团内部各关联企业之间购销商品、转让无形资产、提供服务及融通资金时确定内部交易价格的一种行为。转让定价可以发生在一国之内,也可以发生在国与国之间。

转让定价总的目标是使关联企业在整体上税收负担最轻。为了达到这个目的,基本的策略是利用各国税收政策特别是税收负担不同,通过货物销售价格的人为改变、费用分担的人为调整、利息率、无形资产转移中特许权使用费标准的人为确定等手段,调高税率较低国家的关联企业的账面利润,同时降低税率较高国家关联企业的账面利润,从而将利润转移到税负较低的国家,达到关联企业在全球范围内税收负担最轻的目的。

假定关联企业AB分别位于税率较高的国家甲和税率较低的国家乙,如果要达到减轻关联企业的全球税负,企业可通过下列转让定价方式进行:由于企业A位于税率较高的甲国,而企业B位于税率较低的乙国,为了关联企业的整体利益,必须设法减少A的账面销售额同时增加B的账面销售额,或者加大A的账面成本而减少B的账面成本,从而使A的账面利润减少甚至出现亏损,相应增加B的账面利润,从而使关联企业只按照较低的税率承担纳税义务。为达到这样的目的,当AB销售货物或劳务、提供贷款、转让无形资产、出租财产时就不按市场公平交易价格定价,而是人为地压低价格(利息率、特许权使用费、租金),使其销售额减少;相反,当A接受B提供的货物或劳务、特许权、贷款、财产出租时按较高的非市场交易价格(利息率、特许权使用费、租金)支付,使其成本提高。跨国公司之所以要实施转让定价,主要目的是为了完成其全球经营战略目标,实现整体利益最大化。为了达到这一目的,转让定价往往需要发挥多种功能,常见的有配置资金、降低风险、增强竞争和避税效应等。常见的操作方式是将高税率国子公司的利润转移到低税率国子公司,达到跨国公司整体税负最小化。具体可通过抬高或压低内部结算价格,增加或减少成本费用分配等措施来完成(参见图1)

1  转让定价示意图

跨国公司转让定价行为、特别是不合理的转让定价行为通常会使包括东道国和母国在内的其它利益相关方遭受损失。各国从维护国家税收主权的角度出发,在各国的税收法规中对跨国企业的关联交易行为都有一定的规定和限制,即转让定价税制对转让价格的调整。而这其中很大一部分都是针对转让定价这种方式规定的。

2、转让定价税制

转让定价税制是各国政府用来对跨国纳税人转让定价行为实施政策目标控制和治理的各项制度和具体措施的总称。它并非一种专门税制,而是完善的税收制度体系的一个特殊组成部分,是政府用来对跨国公司转让定价实施政策目标控制和管理的方法和措施主,包括对跨国纳税人的定价进行调查和审核,如果发现纳税人交易价格不符合正常交易原则,即实行了转让定价,则要对其进行调整,相关国家要补征税款。正常交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则,即完全独立的无关联关系的企业或者个人,依照市场条件下所采用的计价标准或者价格,来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。

3.我国国税发[2009]2号文《特别纳税调整办法》

我国对转让定价调整的发展经历了一个发展过程,从1992年至今,颁布了一系列转让定价法规和规程,见下表。国税发[2009]2号文《特别纳税调整办法》是迄今为止我国关于转让定价的调理与调整最为完善的法规。我国的“特别纳税调整”是针对“一般纳税调整”而言的,是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整,包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。其中第五章即是对转让定价的调查与调整所作的规定。

《特别纳税调整办法》第五章“转让定价调查与调整”与以前的转让定价调整法规相比,有以下特点:

首先,《办法》第二十九条根据关联方业务往来的类型和性质列举了七大类重点调查企业:关联交易数额较大或类型较多的企业; .长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业; 低于同行业利润水平的企业; 利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;与避税港关联方发生业务往来的企业; 未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业; 其他明显违背独立交易原则的企业。

其次,纳税调查取证更为严厉。 具体表现为:1.强调被询问人的法律责任。《办法》规定被询问人不如实提供情况需承担法律责任。(2)取证方式更为丰富。《办法》规定可以以记录、录音、录像、照相和复印的方式索取与案件有关的资料。同时,还增加了证人作证这一方式。(3)资料提供对象有所扩大。资料提供者不仅仅限于被调查的企业,同时,还包括其关联方和其他相关企业。资料提供者在范围上的外延,同样也是调查取证力度加强的表现之一。(4)强化可比性分析。《办法》不仅要求企业按照规定提供《企业可比性因素分析表》,同时,也要求税务机关在此基础上认真审核,填制《企业可比性因素分析认定表》,并由被调查企业核对确认。《办法》对税企两方都做出要求,意在强调和重视可比性因素的分析,使分析做到实处,而不仅仅只是处于某种形式。

第三,跟踪管理年限适当延长。《办法》第四十五条整合了《规程》第十一章的内容,并把跟踪管理期限由3年延长至5年。同时,要求企业在跟踪年度的次年620日之前,提交年度同期资料。

二、转让定价的风险

关联企业在面对转让定价调整时,可能由于外在的或自身的原因面临各种风险。这些风险包括:因企业接受转让定价调查审计后被调整应纳税所得额的风险、自身转让定价问题而产生的被调查审计的风险、以及在此过程中发生的税务管理机关行政行为带来的相关风险。因此,转让定价被企业称为“在钢丝上跳舞”。

(一)接受转让定价税制的调整

1双重征税:税务管理机关转让定价税收调整对企业最直接的影响是企业应纳税额的增加。根据我国税务管理机关的转让定价实践,税务管理机关一旦认定企业存在定价问题,除了采用法规规定的方法对企业进行调整外,还可采取以价格或利润为调整手段的多种应纳税额的调整方法,包括纵向调整法、横向调整法、核定利润率法等。如果企业被调整的期间不属于免税期,在税务管理机关确定调整方案后,无论采用的方法是否合理,企业都可能为此额外负担一笔巨大的税款支出。同时,由于税收调整属于行政强制行为,很可能导致企业就同一笔业务收入在境内、境外被双重征税。

如设在马来西亚的某跨国公司,通过印度子公司销售其在马来西亚生产的计算机,该计算机每台制造成本为50 0美元,马来西亚调拨给印度子公司的转让定价为600美元,印度子公司把该计算机的零售价定为每台700美元,而同时销售费用是每台100美元。这样印度子公司的销售利润就为零,印度税务部门不能从中征到税收。对此印度税务机关提出抗议,认为该跨国公司是有意将利润转移到税负较轻的马来西亚,这一内部交易的调拨价应调整为500美元。但马来西亚税务机关却不以为然,认为如果把转让定价调整为500美元,这就是成本价,将使马来西亚税务部门无税可征。

但印度税务机关最终还是调整了这一交易的转让定价,把印度子公司的应税利润调整为每台计算机100美元,并据此征收所得税。本来,该跨国公司在马来西亚的账面利润为100美元(调拨价600美元减去制造成本500美元),当地税务机关早已据以征税。从整个公司集团来说,其实际利润也只有100美元,而印马两地税务机关都对其征税,从而导致双重征税。按OECD转让定价调整原则,当印度税务机关调低转让定价 100美元时,经协商马来西亚税务机关也应调降应税利润100美元,但事实上这个规定徒有虚名,因为有关国家在这方面大多缺乏协商,结果只见关联方一国调低转让定价,另一国并未随之相应降低此项定价,双重征税最终无法消除。

2、跟踪监管

税务调整还会导致企业被税务管理机关。凡企业与关联企业间的业务往来被税务管理机关进行税收调整,主管税务管理机关根据规定会在日常征管中对该企业转让定价问题给予特别的关注,即在此后三个年度内对该企业实施税收跟踪监管。税务管理机关会着力跟踪监管企业的投资、经营状况及其变化;企业纳税申报的变化情况;通过年度财务、会计报表的分析,对企业经营成果进行评价;关联企业间业务往来的变化情况等。跟踪监管不仅会导致企业经营成本的上升,而且可能引发持续的转让定价风险。

46个已建立转让定价税制的国家中,有28个国家要求纳税人在年度所得税纳税申报时应披露其与境外公司之间的关联交易情况。绝大多数建立转让定价税制的国家还要求纳税人按年度准备和保存转让定价同期资料,并在税务当局要求时于合理时间内提供。如果纳税人不提供资料或提供了不真实资料,将面临较为严厉的处罚。例如,在美国,根据转让定价调整而调增的应纳税所得额的不同,处以调增额20%~40%的罚款,该罚款不得税前扣除。但如果纳税人能准备好同期资料,则可以免除相应的罚款。在日本,按纳税人少缴税额的10%~15%征收罚款,情节严重的罚款幅度将上升为35

我国新所得税法及2号文明确了纳税人的举证责任,即税务机关在进行关联业务调查时,企业应当按照规定于20日之内提供包括同期资料在内的相关资料。企业如果不提供这些资料,或者提供虚假、不完整资料,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。这使得关联交易引发的转让定价问题给企业带来的税务风险不断增加。

3、改变集团及相关关联企业原有财务决算。反避税调整的结果是导致跨国企业集团的利润在各国关联企业之间的重新分配,而调查又都是在事后进行,必然改变原来的财务决算与分配方案。
    4
、在企业集团内产生较大影响

1)被调查企业压力大。由于反避税调查时间长,过程复杂,经常因税企双方观点不同理解不一而反复谈判,补充资料、说明,被调查企业需要投入大量的时间、精力,同时也会对被调查企业的社会形象产生严重影响。

2)一次查补多年税款,对企业造成沉重负担,可能对企业资金周转造成较大影响。税收调整后,企业通常需要额外支付一笔税款,这将减少企业的现金流,影响企业的既有经营计划。更严重的是,受到税收调整的企业在商业信誉方面也会受到一定的影响。一旦企业因关联交易转让定价问题而受到税务管理机关的税收调整,企业在未来的经营中可能不得不付出更多的成本来应对税务管理机关和其他主管机关的跟踪监管和其他调查。
   
3)由于在调查过程中,被调查企业要向税务机关提供关联交易的价格、费用标准,关联交易各环节的价格、费用、职能,会涉及多个国家、地区的多个关联企业及其总部的众多相关部门与人员,包括集团高层人员,在关联企业集团内产生较大影响。

5、处罚严格

“特别纳税调整”的处罚性条款对企业来说是一笔非常大的支出,存在着很大的风险。特别是可以追溯10年的加息处罚,可以说是比较重的,如果企业避税的数额较大,补税和连续10年的加息足以把企业拖垮。

例:一个上市公司通过不合理的商业行为使净利润减少了1000万元,那么一旦被税务机关查证后不仅要补税1000×25%=250万元,另外还有5%的加息处罚。更重要的是,公司被税务机关调查的信息一旦披露,就会直接影响公司的股票价格,进而影响到企业融资和发展,会给企业造成毁灭性的打击。

(二)企业方面的原因

企业无法合理、充分地举证说明其经营成果符合常规;企业不能提供关联交易定价的标准及证明其合理性的材料;企业无法提供合法的、完整的有关会计凭证及其他支持文件;企业不了解税务管理机关的有关要求,提供了不符合要求或不利的信息;企业相关人员因业务水平有限,不能依据法律法规及时识别、应对税务管理机关提出的不合理要求等。

(三)税务管理机关本身的原因

税务管理机关一般是直接根据企业的经营状况筛选重点审计对象,通常不会充分考虑企业在经营中因各种非正常因素造成的经营损失的情况;税务管理机关有可能凭经验先入为主地认定企业存在不当的转让定价行为;税务管理机关在调查中可能没有遵循法定程序或法律规定等。在税务审计调查过程中,税务管理人员具有一定的自由裁量权。如果他们不能合法、合理地运用这种权力,企业不仅将面临负担额外的人力和物力支出的风险,还可能面临重要信息被不当泄露的风险。

三、控制和防范措施

(一)防范税务调查风险

为预防、控制、降低、避免转让定价税务调查的相关风险而采取的对策性措施:

1、“因地制宜”地运用转移定价。应从充分合规性的视角审视企业跨境交易行为的定价政策,具体包括:在全面了解投资东道国或境外关联方所在国的转让定价税务法规的基础上,对集团的交易定价政策进行审核和风险评估。对不符合一般商业惯例,存在避税嫌疑,以减少应纳税收入或所得为主要目的的经营安排应进行修正或停止施行;在进行跨境关联交易前应根据所能掌握的市场和经营信息,对集团关联交易方案进行合理筹划,在最大限度满足公平交易原则要求的基础上,确定跨境关联交易的价格,并力争集团全球转让定价方案的一致性。
    2
、转让定价要考虑各国利益,也要考虑跨国公司的综合收益。

转让定价是否合理,对有关国家合理分享征税权和避免双重征税至关重要。而目前从全世界来看,除美国外,各国对转让定价问题的处理经验还不够成熟,多数国家还处于立法和修改法律阶段。关联企业间转让定价问题往往导致有关国家税务部门的争议,如前述例子中马来西亚和印度税务机关。为了纠正转让定价违背公平交易原则的问题,OECD 1979年就公布了《转让定价准则》,其后又作了几次修改,其核心是要求税收征纳双方都遵循公平交易原则,转让定价应基于可接受的市场价格。如前例中,在马来西亚的跨国公司,通过税收筹划把全部利润留在了马来西亚,这势必引起印度税务机关的反对,从而使印度的子公司受到严格的税收审计,并最终调整其应税利润,导致双重征税。如果在税收筹划中做到印马两国企业都有一定的应税利润,就既能使两国合理分享征税权,也避免了双重征税。因此,跨国交易的税收筹划必须全面考虑有关各国的税收利益。

跨国公司应用转让定价合理避税时,不仅可以通过母公司和单一子公司之间的转让定价避税,还可以通过商品在多个国家子公司之间多次转移以达到整体税负最少,或在公司的连接链条中设立中介贸易公司,将其设在所得税很低的国家,使公司能以较低税率就自己的所谓全部所得缴纳所得税。但是规避关税和规避所得税这两者之间往往存在矛盾:母公司给海外子公司供货,如将转移价格定低可以减少关税,却会因此增加所得税,这种情况在海外工程承包项目中最为常见,因此我国跨国公司在制定转移价格时,要综合计算对应于各转移价格所引起的关税和所得税的降低值,再经比较以选取综合收益最大的转移价格方案,否则转移价格的运用可能给跨国公司带来负面的结果。

3转让定价要遵循各国法规,并为东道国政府接受

转让定价的制定必须看重长远目标,而不局限于眼前利益,因为如果跨国公司滥用转移定价,人为转移海外子公司或分公司的资金和利润会侵害子公司东道国的利益,引发利益冲突,甚至可能被东道国税务部门控诉,不利于其在海外的长期经营和发展。利用转让定价进行税收筹划,把利润从高税国转移到低税国,以规避税收,是转让定价重要的“功能”之一。但除了税收利益外,转让定价还有其他功能,如在跨国公司的经营管理中发挥重要作用。所以关联企业间进行转让定价时,一定要遵循有关国家的税收法律和法规;而且要按规定要求,向税务部门提供转让定价文件。首先要因地制宜,对不同国家报送内容不同的文件,这是因为各国的税收规定和对跨国交易转让定价申报的具体要求不同,所以报送此项文件要适合当地税务机关的要求,以避免受到严苛的税务审计。其次,报送文件中应该包括:以图表说明企业集团内有关交易各方的身份及相互关系;关联各方的财产运用和风险假设等的分析;公司集团对关联各方分摊成本及分配利润方法;公司的货物、财产和服务的情况说明;转让定价采用的方法及其说明;集团公司间的协议复印件;各关联公司的财务及会计数据等。

4、企业应认真对待税务机关的询问

在以前的转让定价调查过程中,被询问人往往会回避敏感问题,对所提出的问题以敷衍的态度来回答,甚至隐瞒真实情况和提供虚假情况。《办法》加强了税务调查人员的取证力度,对以往调查人员所面临企业的拖延、隐瞒等不利于工作开展的消极态度和因素给予了强有力的回击,使税务人员在调查取证过程中的执行手段更加具有法律依据。因此,企业面对税务机关的询问,需要认真对待。

5、履行好举证和资料准备的义务。由于在2号文《办法》中列举的七大类重点调查企业中,未能按规定进行关联申报或准备同期资料的企业被纳入了重点调查范围。因此,企业需要重视和做好同期资料准备工作。企业遵循相关国家交易申报和同期资料准备的要求,所提供的能证明其跨境关联交易作价符合公平交易原则的资料越充分具体,就越能维护自身权益,面临被税务机关进行转让定价调查的风险就越小。合理制定好转移定价后要做的最后一项工作就是准备送审文件,转移价格要得以实施必须通过子公司东道国的审查,所以能否提供充分、恰当的文件资料对定价的公允性进行证明尤为关键。由于各个国家对转移定价审查的要求和适用的法规不同,跨国公司要满足各相关国家要求的工作量和所需费用十分巨大,如美国要求的主要文件有十大类,并要求对文件提供大量的数据和定量分析报告来说明其集团内部交易的定价符合公平独立核算原则,这对于一贯缺乏数据和经济分析观念的我国企业而言难度很大,所以应提早进行合理的筹划,借鉴国外企业的先进经验,如聘请精通外语、国际法、国际贸易的专业人才,设立专门的管理委员会进行文件准备工作、运用软件来帮助构建和整理材料、通过因特网搜索可比公司信息、运用科学方法进行统计分析和经济分析等。跨国企业在国际化经营的过程中,应当在遵循相应的国际惯例及所在国法律的基础上,学习和总结发达国家跨国公司的经营和教训,创新和熟练地运用转让定价策略,以实现利润最大化。

另外,我国的外商投资企业的中方企业,应该深入学习和分析2号文。2号文《办法》规定转让定价调查涉及向关联方和可比企业取证的,税务机关向企业送达《税务检查通知书》,进行调查取证。从表面上看,只是下发一个文书。但从实质上看,《办法》对关联方及可比企业协助、配合税务机关的转让定价调查给予了一定的法律意义上的强制性。由于关联方基本上都在境外,因此,税务机关对关联方提供资料的要求,可能会转嫁到被调查企业,这些被调查企业大多数情况下都是在我国的外商投资企业的中方。被调查企业成为关联方与税务机关之间的沟通桥梁,将相关资料替关联方转交给税务机关。

6条件成熟时考虑预约定价安排

在完成相应的资料准备和定价政策调整后,考虑是否采用预约定价方式来降低和控制转让定价风险。预约定价是纳税人事先将与境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法,向税务机关申请报告,经税务机关审定认可后,作为计征所得税的会计核算依据,从而免除税务机关对定价进行事后调整的一种方法。它实质上是把转让定价的事后调整作为种事先约定,即税务机关和纳税人就关联企业之间的转让定价方法通过谈判达成项协议。在协议中,可具体列明收入、费用、转让、补贴、分配等系列正常交易结果。该协议口头达成,就对征纳双方同时具有约束力,凡属于协议所规定的交易事项都要使用协议所规定的转让定价方法。在这种方法下,关联企业在进行内部交易前,事先就将其进行交易拟采用的转让定价方法报送所在国的税务机关,经有关税务机关审定认可并和关联企业纳税人谈判达成协议,纳税人事后只要遵循预约定价协议条款所规定的定价方法进行内部交易,税务机关就不再对其转让定价进行调整。

企业可以充分有效地管理和控制相关风险。因为预约定价具有如下优点:

1)避免了双重征税或双重不征税的情况。

由于各当事国税务机关共同参与了关联交易各方的税收事宜,它们便能就有关交易的税收管辖辖权进行分析协商,明确各自的税收权利,从而避免了双重征税或双重不征税的情况。

2)可降低税务机关对转让定价调整的不确定性。在传统的转让定价调整方式下,各种技术指标的选择和确定往往由于各种原因而难以达到要求,这也成为税收征纳双方产生争议的主要原因。而预约定价则对这个问题事先子以明确,对征纳双方都具有约束力,从而降低了转让定价问题处理的不确定性。

3)减少了税收的征纳纷争,有利于企业合理决策。企业经营决策方面的需要,使得企业希望能了解计划与预测期间可能涉及的税收问题,这有利于企业做出正确合理的决策。由于预约定价采用事先约定的方法,使得企业有可能做出准确

的预测和判断,同时也有利于消除税收征纳双方的争议,从而避免税收征纳对经济的干扰。2号文第六章“预约定价安排管理”对预约定价制度进行了全面规定。在华外商投资企业可充分利用该制度来防范可能存在的风险。

(二)正确认识企业自身风险

企业应当正确认识并充分了解自身的关联交易情况,正确认识转让定价税务风险。此外,企业还应合理了解税务管理机关进行转让定价税务审计的相关程序,如筛选审计对象的关键标准、税务审计关注的重点等。通过正确认识自身的转让定价风险,可以更好地帮助企业在日常工作中进行转让定价风险的管理。例如,企业在定期报送《关联企业业务往来情况年度申报表》时,如果能对自身的关联交易有一个客观全面的认识,将有利于企业进行资料准备和报送工作。如果税务管理机关在不久的将来出台对企业关联交易转让定价的详尽备案要求,则正确认识工作对企业而言,意义更加重大。

(作者单位:中南财经政法大学财税学院 )

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