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转让定价中关税与所得税的协调初探[1]
来源:中国收入分配研究中心    编辑:佚名    时间:2012/11/22    点击数:

孙静

  要:关税与企业所得税两者的征管目的、征收方式、适用标准不同,造成了海关与税务机关各自为政,也给进口商留下了税收筹划的空间。我国目前的税收征管对这个问题还没有引起广泛关注,本文以美国协调关税与企业所得税征收的实践为经验借鉴,说明我国应在法律法规、相关机制和制度上对关税与所得税的协调作出更加深入的探索。

关键词:转让定价;关税;所得税;协调

跨国公司最常用的税收筹划手段是转让定价,通过商品劳务价格的变化将利润转移到低税负国家。从组织理论看,跨国公司转让定价的行为无可厚非,因为跨国公司内部就是一个能够降低交易费用的“内部市场”,关联方之间的交易是内部交易行为,如何定价自然也就是内部决策问题。但是,国家与国家之间税收管辖权的碰撞以及税制的差异,人为造成了价格会影响国家的税收利益。因此,世界上很多国家都对关联方交易实行严格的税收管理,避免跨国公司利用转让定价侵害国家的税收利益。

在跨国公司的定价策略中,有一个问题往往被税务机关所忽视,那就是进口商品申报关税的价格与由此形成的存货成本两者相去甚远,而存货成本构成企业所得税的计税基础。当进口商进口商品用于国内销售时,不仅需要向海关缴纳关税,还需要向国内的税务机关缴纳企业所得税。这时,关税的计税依据是关税完税价格,而企业所得税准予扣除的项目是存货成本,按照《企业所得税法》的规定,存货的计税基础是:通过支付现金方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费为成本;通过支付现金以外的方式取得的存货,以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。如果进口商想少缴税,他的策略是关税的完税价格,也即报关进口时的价格越低越好,这样可以少缴关税;而存货成本却被“筹划”得越高越好,因为这样可以减少应纳税所得额,少缴企业所得税。进口商的关税和企业所得税的税基差异对于税收的影响,需要在关税的征收与企业所得税的征收之间进行协调。美国在20世纪60年代已经注意到这个问题,并且也有相应的法律协调这两个税种的征收。我们以美国较成熟的经验为借鉴,研究如何协调我国关税与企业所得税的征收管理。

一、税收规制中的差异

(一)征管方法不一致

    关税与企业所得税在征管方法上差别很大。征收关税时,海关在货物进口环节核定进口货物的原产地、价格、运输费、装卸费、保险费等,确定到岸价(海关完税价格)为计税依据,根据货物分类确定所适用的关税税率,从而计算出关税。征收企业所得税时,税务机关以一个纳税年度内收入总额减去不征税收入、免税收入、成本、费用、税金、损失,以及弥补亏损后的余额作为计税依据,计算出应纳企业所得税额。在此过程中,税务机关一般不关心每笔进口交易的商品价格,更大的可能性是对该进口货物形成存货后存货的成本是否合理进行审核。在我国《企业所得税法》中,准予扣除项目的原则有权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则,这些原则基本上不能指导如何确定进口货物的成本。因此一般来说,如果存货成本整体看是比较合理的,税务机关不会计较单笔交易的价格;如果该货物在国内市场没有可比价格,税务机关即使得到纳税人报送的该货物的国际市场价格,也几乎很难准确判断该价格是否合理。美国企业所得税的征管也大体如此,其国内收入署(internal revenue service, IRS)并不要求对每一笔交易进行正确的估价,而只要求一段时间内的汇总结果满意,这也意味着跨国公司纳税人较高转移定价的交易和较低转移定价的交易可以汇总抵消,结果合理合意即可。

(二)适用标准不同

    美国1979年《贸易协定法》规定,“如果买卖双方是法律规定的关联方,海关在确定关联方交易中的成交价格是否可以接受时应采用特殊的规则”,“只有当买卖双方不存在关联关系,或者买方与卖方之间虽存在关联关系但成交价格仍可接收时,成交价格才能被接收”,这些都说明关联方交易应符合“销售情形标准”。也就是说,关联方交易是“公平交易”(arm-length transaction),其成交价格海关是可以接受的。根据美国海关的行政法规,下列情形说明关联方交易是“公平交易”:(1)商品价格的确定方法与所涉行业通常的价格方法一致[2];(2)商品价格的确定方法与卖方向没有关联的买方进行销售时确定价格的方法相一致;(3)商品价格足以补偿成本以及企业在一个具有代表性的期限内销售同类或同系列产品大体上的利润[3]

    《国内收入法》第482节规定,关联方之间的转移定价应符合公平交易原则以及符合公平交易原则的定价方法。在所规定的符合公平交易原则的转移定价方法中,并没有优先选用的方法,只有要求关联方交易采取“最佳的转移定价方法”,也即最能确保产生公平交易结果的方法。关联方还可以和税务机关达成协议,进行预约定价。一般的,由纳税人自行准备一份“转移定价研究”,描述自己公司关联方交易、定价方法,选择最佳转移定价方法,并就该方法是否符合公平交易原则进行论证。我国2008年开始实行的新企业所得税法中的规定与美国类似,通常我国税务机关核定转移定价时,将多种方法综合对比运用。

二、关税与所得税协调的努力

20世纪60年代美国的“布莱顿汉姆”一案中,美国海关确定美国进口商向其墨西哥关联企业支付的进口陶瓷的价格时,假设竞争者产品与进口产品相似,从而完税价格偏低,而实际支付价格大大超过了向海关申报的价格。美国国内收入部对此提出异议,最后国内收入部打赢了官司。

在该案的判例之后,1986年美国国会在《国内收入法》中增加了第1059A节,将进口商向海关申报的价格与向国内收入部报税的存货成本联系在一起,并要求存货成本不得高于关税的申报价格。这并不意味着向海关申报价格和存货成本必须一致。由于关税与所得税的估价方法与适用的规则并不一致,两个价格的购成也存在差异,海关在运用纳税人向国内收入部的纳税申报信息时要作出相应的调整。而且《国内收入法》第1059A节中也规定,某些情况下纳税人可以上调存货成本。

在实践中,海关与国内收入部就关税与企业所得税的计税价格进行协调的案例也开始出现。1998年,一个进口商要求美国海关以其申报价格作为关税的应税价格,而申报价格是该进口商与税务机关在一项预约定价中确定的转移价格。为了说明其申报价格符合“销售情形标准”,进口商邀请海关代表参与到预约定价的谈判中来,最后海关同意了该进口商的要求。这是美国海关被邀请参与预约定价谈判的首个案例。随着这种案例越来越多,美国海关也在审视税务机关和纳税人预约定价中的价格与海关完税价格之间的区别,海关的裁定越来越明确显示,《国内收入法》中的转移定价方法并不足以说明关联方之间每笔交易的成交价格都未受关联关系的影响,预约定价也常常不能说明所涉及行业的一般定价方法,企业所得税与关税征管目的和方法不同,故海关可以进行价格调整,不过预约定价为海关提供了很有价值的信息。

1993年美国财政部根据《国内收入法》第6103节的规定制定了一套规则,从而消除了海关为审计目的利用进口商纳税申报信息的障碍,对海关向国内收入部要求信息的范围、用途和程序等问题作出详细规定。

三、关税与所得税的协调对我国的借鉴

我国相关部门已经意识到关税与所得税征收时价格确定上的矛盾。2003年海关总署上海商品价格信息处认为,“中国加入WTO后,关税水平有较大幅度的下降,所得税将取代关税成为跨国公司税负的重点,而根据经营业绩最大化的目标,跨国公司很可能采用高报价格的避税策略,达到少纳所得税的目的”。但是,实践中很少有海关与税务机关共同协调关税与所得税,政策规定中也很少有协调两个税种征收的条款。通过美国协调关税与所得税的历程,我们可以得到一些经验借鉴。

第一,加强海关与税务机关的信息交换和信息共享机制。在海关与税务机关协调进口商品价格的过程中,有效的信息沟通渠道必不可少。我国现行《税收征管法》早已提出逐步建立税务部门与其他部门之间的信息共享机制,但到目前为止,这种机制远未建立起来,或者说,仅仅是与某些部门(如工商行政管理部门)建立了初步的信息通告制度。信息交换和信息共享机制有利于减少执法成本,增加部门间的沟通,我们应在运用信息化手段的基础上,逐步增加信息交换和共享。

第二,为“独立交易”原则制定具有可操作性的规范。《企业所得税法》第41条提出“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”,但随后的企业所得税法的实施细则等法规文件中,并没有关于独立交易原则的具体操作性规范。相比之下,美国对“公平交易”原则的诠释更加具体化,例如在考虑最能确保产生公平交易结果的方法时,“最能确保”应考虑关联交易与非关联交易之间的可比性,分析中所使用数据与假设的优劣度。

第三,完善和推广预约定价制度。我国《企业所得税法》第四十二条规定,企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。在本部法规中首次引入预约定价这个概念,事实上早在1998年左右我国某些税务机关就开始使用预约定价,但是,从目前情况看,受各种条件的限制,预约定价没有普及化。在美国协调关税与企业所得税的实践中,预约定价是联系海关与税务机关的重要纽带,因此,今后一段时间,我们应在关联方交易中着力完善并积极推广预约定价制度。

第四,制定相应法规办法协调关税与企业所得税的征收。美国1986年在《国内收入法》中增加了第1059A节,协调关税的申报价格和企业所得税的存货成本,从法律上予以肯定和保证两税之间的协调。在我国,信息共享机制、预约定价机制比较完善,当转让定价规制中对“独立交易”的审核细化和具体化之后,我们可以出台相关法规办法保障关税与所得税的协调。

(作者单位:中南财经政法大学财税学院 )



[1] 论文受教育部2007年教育部哲学社会科学研究重大课题攻关项目“规范收入分配秩序研究”课题资助,项目批准号:07JZD0011

[2] 当进口商提出这项主张时,一般应有证据。例如,进口商确定转移价格时参照了一份该行业杂志上所公布的价格并且证明其他的进出口商也通常使用该杂志上的价格作为合同价格。

[3] 美国海关通常将进口商母公司的利润看作大体上的利润。

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